企业合并是常见的企业重组方法。企业合并历程中，适用特殊性税务处置惩罚时，被合并企业的亏损可以凭证政谋划定由合并企业承继填补。
我们先看一下政策的划定：
《财务部 国家税务总局关于企业重组营业企业所得税处置惩罚若干问题的通知》（财税（2009）59号，以下简称59号文）第六条第（四）项划定，可由合并企业填补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×阻止合并营业爆发昔时年尾国家刊行的最恒久限的国债利率。
《国家税务总局关于宣布<企业重组营业企业所得税治理步伐>的通告》(国家税务总局通告2010年第4号，以下特立独行4号通告)第二十六条划定，（财税（2009）59号）第六条第（四）项划定的可由合并企业填补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》划定的剩余结转年限内，每年可由合并企业填补的被合并企业亏损的限额。
现实事情中，亏损怎样填补、合并昔时亏损怎样填补以及高新手艺企业亏损填补年限的划定怎样，是我们与客户讨论较多的问题。
一、亏损怎样填补
适用特殊性税务处置惩罚的企业合并，合并企业每年可以填补的被合并企业亏损要同时知足以下两个条件：
1.年限限制：在可填补的剩余年限内。
2.金额限制：可由合并企业填补的亏损在划定的限额内。
举个例子：
假设2024年10月甲企业完成吸收合并乙企业，双方切合特殊性税务处置惩罚条件且均接纳特殊性税务处置惩罚，乙企业亏损可填补年限为5年。2019年到2023年乙企业切合条件尚未填补的亏损按年划分为：
每年可由合并企业填补的被合并企业亏损的限额为50万元。
被合并企业2019年至2023年爆发的亏损，相关于合并企业来说，是按4号通告划定的剩余结转年限内的可填补亏损，可以按划定填补。
2024年按填补限额能填补2019年50万元，剩余30万元因凌驾填补年限不可再填补；
若2025年应纳税所得额为100万元，昔时可填补的亏损限额亦为50万元，2020年及2021年亏损被填补掉。
若2026年应纳税所得额为120万元，昔时可填补的亏损限额亦为50万元，2022年未填补的亏损15万元可结转以后年度继续填补。
小结：被合并企业转入的各年亏损额小于限额的，可以依次填补多年，但每年可填补的亏损金额不可凌驾昔时限额；当亏损额大于限额时，只要还在结转年限内，可以由下一年合并企业的应纳税所得额继续填补。
二、合并昔时亏损对填补年限影响
接上例，假设乙企业合并昔时（2024年1-10月）可填补的亏损为-90万元，怎样填补？
实务中保存两种看法：
看法一、被合并企业乙公司的可填补亏损从2020年至2024年，总共五个汇算清缴限期，2019年亏损不可填补。
看法二、被合并企业乙公司的可填补亏损从2019年至2024年，总共六个汇算清缴限期。2019年亏损可填补。
看法一的理由来自税法亏损填补的一样平常划定，“企业纳税年度爆发的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得填补，但结转年限最长不得凌驾五年”。不可突破五年限制。
看法二的理由是《国家税务总局通告2018年第45号》划定，“合并企业承继被合并企业尚未填补完的亏损的结转年限，凭证被合并企业的亏损结转年限确定”，2019年的亏损合并昔时在被合并企业亏损结转年限内，理所虽然在合并企业亏损结转年限内。
我们再来看一下“纳税年度”的划定：
凭证《企业所得税法》第五十三条划定，“企业在一个纳税年度中心终止谋划活动，使该纳税年度的现实谋划期缺乏十二个月的，应当以着实际谋划期为一个纳税年度。
《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》填报说明中明确，纳税人年度中心爆发合并、分立、休业、休业等情形的，“税款所属时代”应填报公历昔时1月1日至现实阻止或法院裁定并宣告休业之日。
我们赞许第二种看法，既未违反税法的相关划定，又实践了“有利于纳税人”原则。
实务中照旧建议企业涉及被合并企业注销昔时度有亏损的，应实时同主管税务机关相同，告竣一致意见后实验。
三、高新手艺企业及科技型中小企业亏损填补划定
凭证财税〔2018〕76号《财务部 税务总局关于延伸高新手艺企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》第一条，自2018年1月1日起，昔时具备高新手艺企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度爆发的尚未填补完的亏损，准予结转以后年度填补，最长结转年限由5年延伸至10年。
《国家税务总局 关于延伸高新手艺企业和科技型中小企业亏损结转填补年限有关企业所得税处置惩罚问题的通告》（国家税务总局通告2018年第45号）第三条：
（一）合并企业承继被合并企业尚未填补完的亏损的结转年限，凭证被合并企业的亏损结转年限确定；
（三）合并企业或分立企业具备资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未填补完的亏损的结转年限，凭证《通知》第一条和本通告第一条划定处置惩罚。
假设2024年A企业吸收合并B企业，适用特殊性税务处置惩罚划定且双方均接纳特殊性税务处置惩罚。其中，A、B企业合并前均具备高新手艺企业资格，且两家2023年均有尚未填补完的亏损，合并前按划定均准予向以后10年结转填补。
1、若是吸收合并后A企业2024年不再具备资格，吸收合并后A企业尚未填补完的2023年亏损，最长结转年限为10年并不受影响；合并前B企业2023尚未填补完的亏损，凭证财税〔2009〕59号文件第六条第（四）项有关划定盘算后，准予用2024年至2033年的所得填补。
2、若是合并后A企业2024年继续具备资格，合并前A企业尚未填补完的亏损和B企业尚未填补完的亏损，均准予用2024年至2033年的所得填补。
我们这里仅讨论了合并前双方均具备资格的情形，实务中可能保存多种情形不再赘述。
作者：众赢国际江苏税务师事务所司理 付少鸣
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