房地产开发项目在土地增值税整理后 ，后续往往仍会新增须要的项目本钱 ，如整理后取得正当有用凭证、整理后支付工程款子、整理后交付回迁物业等。这些本钱能否在土地增值税整理时扣除、怎样扣除 ，直接关系到企业的最终税负和项目利润 ，也是实务中税企争议的焦点焦点之一。
一、政谋划定与各地执行口径差别
土地增值税整理后新增本钱的扣除问题的争议焦点源于政谋划定与实务的适配性矛盾。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）作为土地增值税整理的主要政策依据 ，明确划定了此类情形的扣除。
国税发〔2006〕187号第八条划定 ，整理后再销售或有偿转让房产的 ，“扣除项目金额按整理时的单位修建面积本钱用度乘以销售或转让面积盘算”。其中 ，单位修建面积本钱用度指整理时的扣除项目总金额除以整理的总修建面积。这意味着政策上接纳整理时点“锁定本钱”原则盘算尾盘扣除额 ，不思量整理后新增项目本钱。
再看天下各地执行口径 ，主要分为三类：
1、完全榨取扣除：尾盘申报时 ，扣除项目金额严酷按整理时的单位修建面积本钱用度盘算 ，新增本钱一律不得扣除。如海南省、天津市、深圳市、江门市。
2、有限允许扣除：对特定新增本钱开放扣除通道 ，典范如尾盘销售时附带的新增装修用度。如厦门市。
3、允许追溯调解：尾盘销售时先按整理时单位修建面积本钱用度盘算申报纳税 ，但若纳税人爆发划定情形的（如：整理时未取得正当有用凭证而在整理后取得的 ；整理时未支付款子而在整理后支付的 ；整理时未能分摊的配合本钱用度 ，整理后能够接纳合理要领分摊的） ，可在划定限期内（通常为自收到整理审核结论或缴清整理税款之日起三年内） ，向主管税务机关申请调解整理税额 ，退还多缴税款。如浙江省、内蒙古自治区、青岛市、山东省、安徽省。
各地执行口径的显著差别 ，实质上源于对国税发〔2006〕187 号文“整理后扣除项目金额按整理时单位修建面积本钱用度盘算”这一划定的差别明确与适用。笔者将从法理层面来剖析国税发〔2006〕187号文“锁定本钱”规则的合理性与适用性。
二、整理后新增本钱扣除的法理性剖析
1、“锁定本钱”与《土地增值税暂行条例》划定冲突
凭证《土地增值税暂行条例》划定 ，“第四条 纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条划定扣除项目金额后的余额 ，为增值额。
第六条 盘算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额 ；（二）开发土地的本钱、用度 ；（三）新建房及配套设施的本钱、用度 ，或者旧房及修建物的评估价钱 ；（四）与转让房地产有关的税金 ；（五）财务部划定的其他扣除项目。”
上述划定明确了扣除项目 ，却未限制本钱爆发时间 ，这意味着扣除项目金额以项目全周期本钱为基础 ，包括整理后新增本钱。
国税发〔2006〕187号文划定整理后“扣除项目金额按整理时的单位修建面积本钱用度盘算” ，文义上似乎扫除了整理后新增本钱。但税法诠释需连系“上下文”与“立法目的” ，而非伶仃解读条款。187 号文的立法目的是提防危害和征管效率 ，其作为下位规范性文件 ，不得与《土地增值税暂行条例》划定冲突 ，若机械适用文义诠释 ，最终成为剥夺纳税人正当权益的依据 ，显然偏离了政策初志。
2、“锁定本钱”违反了税收公正原则
凭证《土地增值税暂行条例》划定 ，“第三条 土地增值税凭证纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条划定的税率盘算征收。” 土地增值税的实质是对转让房地产的增值额征税。
国税发〔2006〕187号文接纳“锁定本钱”规则盘算尾盘扣除项目金额 ，整理后新增项目本钱无法计入扣除项目金额 ，将导致计税增值额与真实增值额脱节 ，违反了税收公正原则。
例如：某房产开发项目在土地增值税整理后才交付回迁物业 ，市值1000万元。若项目所在地执行“完全榨取扣除”政策 ，则1000万元的回迁物业本钱无法扣除 ，导致增值额虚增1000万元 ，假设按30%的土地增值税税率盘算 ，企业将因此多缴土地增值税约300万元 ，导致税负畸高。
3、“锁定本钱”与土地增值税以房地产开发项目为整理单位的实质矛盾
房地产项目具有周期长、本钱爆发具有滞后性的特点 ，项目抵达整理条件后 ，往往仍需运营一段时间才华最终完结 ，时代必定爆发与项目直接相关的须要支出。从营业经济实质角度看 ，项目全生命周期内爆发的、合理的、可归属项目的本钱 ，理论上都应纳入增值额的盘算基础。
土地增值税以房地产开发项目为整理单位 ，而187号文将项目本钱锁定在整理时点 ，整理是税务征管的节点 ，而非项目经济活动的终结 ，将整理后新增项目本钱扫除在扣除规模之外 ，这与土地增值税“以房地产开发项目为整理单位”应对项目全周期增值税额征税的实质保存矛盾。
三、实务逆境：“整理后新增本钱”引发的企业痛点
1、税负抬高侵蚀项目利润
新增本钱无法扣除直接抬高了尾盘销售的增值额和土地增值税税负 ，严重压缩项目后期利润空间。关于尾盘占比高的项目 ，这种情形可能导致整个项目由盈利转为亏损。
2、易引发税企争议
关于整理后支付的工程尾款 ，企业通常主张其对应的本钱在整理时已现实爆发（条约已签署、工程或效劳已提供） ，仅因结算周期或付款条件导致票据滞后 ，属于项目直接相关本钱 ，应予以扣除。若是税务机关依据187号文及“以票控税”原则 ，强调票据开具时间在整理后 ，不切合扣除条件。这种对政策明确和执行的不同极易引发税企争议、行政复媾和诉讼。
3、企业治理本钱上升
为争取新增本钱的扣除资格 ，企业需泯灭大宗人力物力论证本钱归属、准备详实证据、重复与税务机关相同 ，甚至约请第三方机构协助 ，大幅增添合规治理本钱。
四、解决路径探讨：政策优化与企业应对战略
1、政策优化
从久远和基础上看 ，呼吁国家层面修订或增补诠释187号文的相关条款 ，明确整理后新增本钱的扣除规则 ，界定“可扣除新增本钱”的规模。
2、企业应对战略
整理前举行周全妄想。整理前尽可能完成所有已发天生本的结算事情 ，并取得合规扣除凭证 ，阻止因发票滞后导致本钱在整理时无法确认 ；关于整理时点结算金额尚未最终确定或票据尚未取得的本钱 ，基于条约条款、工程进度和合理预计举行预计 ，并在尾盘申报时提供充分依据（如条约、结算书、付款等） ，争取税务机关认可。
整理后强化内控与证据治理。建设“整理后项目本钱”专项台账 ，区分项目直接本钱与企业用度 ；关于整理后新增本钱 ，留存完整资料 ，包括但不限于工程条约、付款凭证、发票、验收报告、现场照片等 ，确保本钱可追溯至详细项目。
自动与税务机关相同 ，争取正当权益。对重大新增本钱 ，实时与主管税务机关相同叙述商业合理性、与项目直接关联性 ；若属地执行“允许追溯调解”政策 ，应亲近关注政策要求 ，在划准时限内提交申请质料 ；须要时可借助专业机构的实力维护正当权益。
随着房地产行业逐步进入微利时代 ，整理后新增本钱的扣除问题已从“边沿争议”演变为“行业痛点”。解决这一问题 ，需在提防税收危害与维护税收公正间找到平衡点 ，政策层面应思量项目全周期本钱的合理性 ，企业层面需通过事前妄想、严酷内控以及起劲的税企相同 ，来有用降低税务合规本钱和税务危害 ，最终实现税企共赢。
作者：众赢国际信达（深圳）税务师事务所司理 侯娜
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